رسالة لنيل دبلوم الماستر بعنوان: "مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي"

بسم الله الرحمن الرحيم الحمد لله رب العالمين والصلاه والسلام على اشرف المرسلين وخاتم النبيين ورحمه الله للعالمين سيدنا محمد وعلى اله وصحبه اجمعين

تحية طيبة لزملائنا الطلبة والطالبات القانون شعبة القانون العام .

رسالة لنيل دبلوم الماستر بعنوان: "مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي"

تقديم:

سعت المجتمعات البشرية طوال فترة من تاريخها المرتبط بظهور مفهوم الدولة، إلى تحسين أوضاعها الاقتصادية والاجتماعية والأمنية، فتطلب منها ذلك ضرورة إيجاد وتوفير موارد دائمة ومستمرة لتمويل أهدافها التي تعهدت بها إزاء مواطنيها، من هنا ظهرت الضريبة كإحدى أهم المصادر المالية الدائمة، عن طريقها يمكن للدولة تنفيذ سياساتها الداخلية أو الخارجية.

وتعرف الضريبة على أنها اقتطاع نقدي تفرضه الدولة على الأشخاص الطبيعيين والاعتباريين، بصفة نهائية ودون مقابل، بقصد الحصول على الموارد اللازمة لتمويل الأعباء العامة وتحقيق أهداف المجتمع.

ومع تطور وظائف الدولة وتضخم نشاطها أصبحت هذه الأخيرة تحتاج إلى موارد مالية كبيرة، فالانتقال من مفهوم الدولة الدركية إلى الدولة الخدماتية نتج عنه فرض السلطات الحاكمة التكاليف إلزامية، ليس لها أي صفة تطوعية اختيارية كما كان الحال في السابق، وقد كانت هذه التكاليف إما شخصية تجسدت على شكل خدمة عسكرية، أو تكاليف على الأموال عن طريق فرض الرسوم.

أما في التشريعات الجبائية المعاصرة، أصبحت الضريبة أداة حكم وإدارة وأداة إصلاح اجتماعي واقتصادي، لذا تعددت أنواعها وأشكالها وصور تطبيقها، وعليه أمست النظم الضريبية الحديثة أكثر حساسية للملزمين، فكثيرا ما كانت الضرائب وغياب العدالة في فرضها وتحصيلها سببا للثورات وتغيير الأنظمة السياسية والاقتصادية.

فدور السياسة الضريبية في علاقتها مع السياسة الاقتصادية والاجتماعية يبقى دورا أساسيا وجوهريا في المجتمع، إذ كلما كانت هذه العلاقة صافية وطيدة وقوية كلما كانت حظوظ التنمية جد قوية أيضا، وهذا لا يتحقق إلا إذا كانت النظم الضريبة منبثقة من واقعها دونما أي تقليد في فرضها، لأن التقليد الضريبي كثيرا ما يقود إلى الطلاق بين التطلعات المستقبلية والنظام الضريبية، وفي ذلك يقول جبريال أردان: "إن نظاما ضريبيا أحسن ملاءمة وأكثر واقعية وأكثر حيوية وأكثر عدالة يشكل أحد وسائل التنمية".

وفي الحقيقة، فإن الضريبة تشكل المنطلق الأساسي لأي إنتقال ديمقراطي منشود، وذلك بالنظر إلى موقعها في صلب العلاقة بين الدولة ومواطنيها عموما، وبين الإدارة والملزم خصوصا، إن مضمون هذه العلاقة وطبيعة تنظيمها هو أهم جانب ومؤشر على احترام الدولة لمواطنيها.. ومن جهة ثانية، فالدولة الديمقراطية تقاس بمقدار الحماية القانونية الملزميها في مواجهة الإدارة الضريبية، وقدرتهم على المشاركة في الفرض الضريبي، والوصول إلى المعلومة الضريبية بكل حرية، وأيضا بما يتاح لهم من إمكانات المنازعتها في مختلف الإجراءات والقرارات التي يرون أن فيها مسا بحق من حقوقهم.

ولعل هذا ما يزكي الرغبة الملكية منذ القدم، فقد جاء في خطاب الملك بمناسبة إنشاء المجلس الاستشاري لحقوق الإنسان في 8 ماي 1990 "... إننا قمنا بمجهود كبير فيما يخص النظام الجبائي وننوي أن نقوم بعفو جبائي، ونطلب من المستثمرين أن يأتوا ليستثمروا عندنا ولكن إذا لم يعرفوا أن بلادنا تنعم بالسلم والضمان الجبائي فإنهم لن يأتوا، وبقطع النظر عن الخارج والأجانب علينا على الأقل أن ننصف قبل كل شيء رعايانا ومواطنينا...".

هكذا، فالموضوع الذي نود معالجته بالدرس والتحليل يتمحور حول الضمانات المخولة للملزم بالضريبة خلال عملية إجراء مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي، وقد فضلنا عدم التطرق إلى مسطرة الفرض التلقائي حتى لا يتشعب موضوعنا، ولأن مسطرة التصحيح وعلى عكس مسطرة الفرض التلقائي لا تدعو الملزم بإيداع إقراره أو تتميمه بالبيانات اللازمة حتى تتمكن الإدارة من ربط الضريبة، وإنما تضع الإقرار المقدم من قبل الملزم موضع شك ولا تحمله على صدقه، وبالتالي فهي مسطرة تجسد أبرز آلية للتدخل المستمر للإدارة الضريبية بحكم وظيفتها في فرض الضريبة على الملزمين. كما تجسد المظهر الحقيقي لامتيازات السلطة العامة.

لعل أفضل صفة يجب أن تتصف بها علاقة الإدارة بالمكلفين هي صفة التوازن القائم على اعتراف كل طرف منهما بحقوق وواجبات الطرف الأخر، وعلى الاحترام المتبادل لهذه الحقوق والواجبات، بل وعلى التعاون المتبادل في ممارستها. وقبل الحديث عن الإشكالية التي يثيرها الموضوع لا بد من التعريف أولا بعناصر الموضوع.

وعليه يمكن تعريف المنازعات الجبائية على أنها": "تلك الحالة القانونية الناشئة عن وجود خلاف بين المكلف والإدارة الجبائية بمناسبة قيام هذه الأخيرة بتحديد وعاء الضريبة أو تصفيتها أو تحصيلها، ومن جهة أخرى تعني المسطرة الإدارية أو القضائية المقرر قانونا سلوكها لتسوية هذا الخلاف". وعرفها أيضا الأستاذ أبو جاهز بأنها: "مجموع القواعد المسطرية اللازم إتباعها سواء إزاء الإدارة الضريبية أو إزاء الجهات القضائية لبت ودراسة التظلمات المتعلقة بسند الضريبة أو مبلغها أو الرامية إلى الحصول على حق أو امتیاز أقره القانون".

ويمكن تعريف الضمانات على أنها حق ممنوح للفرد، وقد تم تعريف الحق أو الضمانة في القواميس والمعاجم بمعان كثيرة ومختلفة، ويمكن إجمال تلك المعاني ب: الثابت، الموجود، الملك، الإيجاب والإلزام، المال". قال ابن منظور: "الحق نقيض الباطل، وجمعه حقوق وحقاق"، ويقول الإمام الجرجاني: "الحق في اللغة الثابت الذي لا يسوغ إنكاره، ويستعمل في الصدق والصواب أيضا. والحقيقة هو الشيء الثابت قطعية ويقينية، وهو اسم للشيء المستقر في محله". كما أن هذه حقوق والحريات والضمانات الها مميزات في الشريعة الإسلامية، منها: أنها ربانية المصدر، وأنها شاملة وكاملة، وأنها أخلاقية، هذه المميزات تحول دون التعسف في استعمال الحق من جانب صاحب الحق. وبالرجوع إلى القانون الضريبي نجد بأن الضمانات هي بمثابة الحقوق الممنوحة للملزم بالضريبة أثناء سلوكه مختلف المراحل التي تمر منها العملية الضريبية برمتها، سواء أثناء عملية الوعاء ومن ذلك الضمانات المرتبطة بمسطرة التصحيح، أو بمناسبة تحصيل الضرائب أو أثناء منازعة الإدارة في الضريبة وأسسها.

أما فيما يتعلق بالمسطرة فنعثر لها على مدلولين الأول لغوي والثاني اصطلاحي، هذا الأخير الذي يعنينا في موضوعنا بدرجة كبيرة يقصد بها في العلوم الإدارية والجبائية خصوصا، جميع الإجراءات والآجال التي تتم مباشرتها من طرف الإدارة الضريبية أثناء عملية تحديد الوعاء الضريبي وما تبعه من وسائل، أو من خلال مرحلة المنازعة الضريبية بشقيها الإدارية والقضائية.

بالمقابل، نجد مفهوما يرتبط ارتباطا وثيقا بالعملية الضريبية وبضماناتها، ألا وهو الملزم أو المكلف أو الخاضع للضريبة تعريفه لغة بأنه اسم مشتق من ألم زياز، إلزاما، فهو ملزم، والمفعول ملزم،: ألزم خصمه غلبه بالحجة. ألزمه دفع دينه، ألزمه بدفع دينه، أوجبه عليه وفرضه 12. والملزم في القانون الضريبي هو الشخص الذي عليه سداد دين إلى صاحب الدين أي الخزينة العامة للمملكة، وقد يكون هذا الشخص إما شخصا طبيعيا أو شخصا معنويا كالشركة أو المؤسسة أو أي شخص اعتباري.

ومن ناحية أخرى، نجد الإدارة الضريبية، التي تعد من حيث مفهومها العضوي، ذلك الجهاز الإداري الذي ينفذ السياسة الجبائية والمالية للدولة، عن طريق بسط مختلف سلطاتها في سبيل توريد السيولة المالية من المدينين في اتجاه خزينة الدولة، فهي بذلك طرف أصيل في المواجهة الضريبية مع الملزم، وفي نفس الوقت تكون المسؤولة والمعنية بتطبيق المساطر الجبائية فيما يتعلق بالمرحلة ما قبل اللجوء إلى القضاء المختص.

إن المنازعات الجبائية بالمغرب لم تكن وليدة ظروف الحماية، بل كانت معروفة قبل ذلك التاريخ، وكانت مستمدة من النظام الجبائي الإسلامي، وهو النظام الذي كان معمولا به في المغرب، إلا أنه وبمجرد توقيع معاهدة الحماية عملت السلطات الاستعمارية على تقويض النظام الجبائي المغربي، واستبداله بأنظمتها خدمة لأهدافها الاستعمارية التي كانت تهدف إلى نهب ثروات المواطنين، ومحاولة منها لتفادي الاصطدام معهم، وامتصاص غضبهم واحتجاجاتهم، والتي كانت تحدث بسبب الضريبة، فأقرت بمسطرة المنازعة الضريبية المعروفة لديها ولكن بشكل خجول. وفي مغرب ما بعد الاستقلال، أصبح الإلزام الضريبي يكتسي صبغة الواجب الوطني مصدره الأساس هو الدستور، ومن ثم عرف النظام الضريبي مجموعة من الإصلاحات الجبائية المهمة بداية من ثمانينيات القرن الماضي، شكلت العلاقة بين الخاضع للضريبة والإدارة الضريبية إحدى ركائز هذا الإصلاح، حيث قام بتقنين سلطة الإدارة من حيث فرض الضريبة وتصحيح وعائها، وألزمها بسلوك مسطرة تواجهية تضمن للملزم الحق في مناقشة أسس فرض الضريبة والدفاع عن ذمته المالية.

بالمقابل فرض على الخاضع للضريبة بعض الالتزامات كالإقرار ومسك المحاسبة مقابل تمتيعه بضمانات عديدة في مواجهة الامتيازات الاستثنائية للإدارة، كما أحدث مساطر الالتزام الضريبي، ثم توالت التعديلات في جميع القوانين المالية السنوية في الفترة الممتدة ما بين 1995 و 2005، إذ تم تتويج ذلك بكتاب المساطر الجبائية بمقتضى قانون المالية السنة 2005 الذي أعاد صياغة بعض المساطر الجبائية واحتفظ بالصيغة الأصلية لبعض المساطر الأخرى التي تمتاز بخصوصية معينة.

واستمرت هذه الإصلاحات دائما في اتجاه واحد وهو ضمان المزيد من الانفتاح وجلب المستثمرين بخلق جو ملائم للعمل من جهة، ومن جهة ثانية تدعيم وتعزيز دولة القانون والمؤسسات، فتم إصدار المدونة العامة للضرائب بموجب قانون المالية لسنة2007 لتحقق مجموعة من الأهداف أهمها تجميع جميع المقتضيات القانون الجبائية في نص واحد ومحاولة تبسيطها.

فإذا كانت النصوص القانونية الموضوعية تفرض على كل مواطن اكتسب دخلا أو حقق رقم أعمال أداء مبالغ ضريبية معينة، فإن النصوص المسطرية تشكل العمود الفقري للمنظومة الجبائية ككل ولأي حكامة ضريبية جيدة وعادلة، نظرا لما تهدف إليه هذه النصوص من تأطير عمل الإدارة وإدخاله في زمرة الأعمال المشروعة، وعليه فنصوص المساطر الضريبية نجدها تحدد الكيفية التي من خلالها تتمكن الإدارة من تحديد مبالغ فرض ضريبة مطابقة للحقيقة، وتساعد أيضا على توضيح إجراءات حل النزاعات التي قد تعرفها العملية الضريبية بمناسبة تحديد الإدارة أسس الضريبة ومراقبتها بعد استبعادها للأسس المصرح بها من قبل الملزم

وتمر عملية الإلزام الضريبي عبر مراحل متعددة ومختلفة تبتدئ بتقديم التصريح من طرف الخاضع للضريبة بالنسبة للضرائب الخاضعة للنظام التصريحي، وما يوضح رغبة المشرع المغربي في ضمان حقوق الملزم بالضريبة منحه إمكانية تعديل إقراره، وهو ما يعتبر أخر مظهر من مظاهر الضمانات القانونية أتي بها قانون المالية لسنة 2016 بموجب المادة 221 مكرر من م ع ض وذلك عند ملاحظة الإدارة للأخطاء المادية في إقرارات الخاضع للضريبة

وككل الأنظمة الضريبية المعتمدة أساس على تصريح الخاضع للضريبة، وضمانا اللمساواة والعدالة ومحاربة التهرب الضريبي، خول المشرع للإدارة سلطة مراقبة مدى صحة ومصداقية التصريحات التي يدلي بها الخاضع ومدى مطابقتها للواقع، هذه السلطة في المراقبة والفحص تنتهي في الغالب إلى إعمال الإدارة سلطتها في تصحيح الأسس المصرح بها وفرض ضريبة تكميلية.

لكل ما سبق دفعنا فضول البحث لاختيار هذا الموضوع، رغبة منا لتسليط الضوء على الضمانات الممنوحة للملزم أثناء ممارسة الإدارة لحقها في مراجعة أسس فرض الضريبة ومراقبة إقرارات الملزم، ويكتسي موضوع ضمانات مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي أهمية على المستويين النظري والعلمي، فالنصوص الضريبية تتسم بطابع تقني مما يجعلها ذات صياغة معقدة وعصية الاستيعاب والفهم، وتحتمل أكثر من تفسير، زد على ذلك التعديلات المستمرة لهذه النصوص، وأخرها التعديلات التي أتى بها قانون المالية لسنة2016 والذي استهدف كثيرا المساطر الجبائية، كما أن هذا الموضوع سيمكننا من الوقوف على مكامن الخلل والنقص الذي لازال يعتري النصوص الجبائية من خلال الواقع، وهل فعلا تحقق مسطرة تواجهية بما تحمله الكلمة من ثقل في المعنى والمضمون.

وتتحدد إشكالية الموضوع في أثر الضمانات المقررة لفائدة الملزم بالضريبة ودورها في تخليق القرار الجبائي وتحقيق عدالة جبائية، لأن السبيل الأنجح في محاربة التهرب الضريبي وفي تقويم السلوك الضريبي بصفة عامة لدي الملزمين هو تحسيسهم بالأمن الجبائي، ولن يتحقق هذا المبتغى إلا إذا كان هناك أمن قانوني وأمن قضائي، ولهذا فضلنا بحث مجمل الضمانات بداية من تلك التي فرضها التشريع ثم الضمانات التي سنها العمل القضائي.

من هذا الإشكال تنبثق مجموعة من الفرضيات والأسئلة الفرعية جعلناها نقطة بداية الإنطلاق في مشروع البحث وهي:

الفرضيات:

1 -الضمانات القانونية المتعلقة بمسطرة تصحيح الوعاء الضريبي هي في الأصل تشكل حماية قانونية كافية لتدعيم مركز الخاضع للضريبة أمام سلطات الإدارة الجبائية.
2 -الضمانات التي أتى بها الإجتهاد القضائي جاءت بأقصى مظاهر الحماية التي أغفلها التشريع الضريبي ولذلك فهي تعتبر مكملة للضمانات القانونية.
-3القضاء يبقى أهم ضمانة للملزم على الإطلاق عند منازعته في أسس فرض الضريبة من جانب الإدارة لعدم فعالية المنازعة الإدارية بالرغم من إلزاميتها قبل اللجوء إلى القضاء

الأسئلة الفرعية:

- ما هي مختلف مظاهر الحماية القانونية للملزم عند مراجعة تصريحاته وأهم تجلياتها على مستوى ضمانات المسطرة الإدارية الغير قضائية؟
-و هل من دور اللجان الضريبة في ضمان حقوق الملزم خصوصا بعد آخر تعديل جبائي بفصل عمل اللجنة المحلية عن اللجنة الوطنية؟
-و كيف تعامل القضاء مع امتیازات الإدارة الضريبية من خلال سلطتها في تصحيح أساس الوعاء الضريبي؟

ارتأيت الإجابة عن هذه الإشكالية والأسئلة الفرعية بتقسيم الموضوع إلى فصلين، الأول يعالج موضوع الضمانات القانونية التي أطرها المشرع في مختلف النصوص القانونية وخاصة المدونة العامة للضرائب، أما الفصل الثاني فيذهب إلى محاولة بسط العمل القضائي من خلال الإجتهادات التي فرضت حماية استثنائية للملزم بالضريبة

ومحاولة منا في تناول البحث حسب ما سبق اعتمدنا على عدة مناهج للبحث وهي المنهج التحليلي والوصفي وذلك بدراسة مجموعة من النصوص القانونية المنصوص عليها في المدونة العامة للضرائب في إطار المنازعة في الوعاء، والوقوف على مجموعة من الأحكام القضائية للمحاكم الإدارية وأيضا بعض قرارات محكمة النقض في المنازعة في الوعاء الضريبي.

وبدرجة أقل اعتمدنا المنهج المقارن في مواطن مختلفة ومتفرقة من البحث، وذلك رغبة منا في توضيح الفكرة عبر الاستشهاد بالنظم القانونية المقارنة ومنها على الخصوص النظام الفرنسي.

لتحميل رسالة الماستر حول موضوع : "مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي" (PDF)- المرجو الضغط علي: (هنا)